În decembrie 2021 apărea pe site, într-un articol intitulat Noutate legislativă. Din nou infracţiune: reţinerea şi nevărsarea impozitelor şi/sau contribuţiilor cu reţinere la sursă, că Guvernul tocmai reînviase, prin ordonanţă de urgenţă, o infracţiune pe care Curtea Constituţională o desfiinţase în 2015. Concluzia de atunci era prudentă: o „nouă” infracţiune care era, de fapt, una veche, reintrodusă, teoretic, cu respectarea exigenţelor constituţionale.

Au trecut patru ani şi jumătate. Textul de incriminare intrat în vigoare, completat între timp cu încă o modalitate de comitere, a făcut obiectul dosarelor penale soluţionate definitiv. Articolul de faţă este dezvoltarea celui din 2021, de actualitate în contextul în care măsurile de austeritate impuse în ultimul an, care au afectat direct mediul de afaceri, sunt apte să producă (şi au produs deja) dosare penale în relaţie cu această infracţiune.

O incriminare care a dispărut şi a reapărut.

Art. 6, în forma iniţială, din Legea nr. 241/2005 incrimina reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.

Textul a fost dezincriminat zece ani mai târziu. Prin Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 (M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015), Curtea Constituţională a constatat că sintagma „impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă” din incriminare nu era definită nici în articolul respectiv, nici în legea evaziunii fiscale, nici în alt act normativ, reţinând că prevederile criticate nu întrunesc condiţiile de claritate, precizie, previzibilitate şi accesibilitate, contrar art. 1 alin. (5) din Constituţie. Cum legiuitorul nu a intervenit în termenul legal, textul a fost abrogat de drept la 20 august 2015, încetându-şi efectele juridice.

A rămas în afara dreptului penal mai bine de şase ani. Reincriminarea a venit prin art. XXIX din OUG nr. 130/2021 (M. Of. nr. 1202 din 18 decembrie 2021), care a introdus art. 6¹ şi o anexă cu 19 poziţii, cu intrare în vigoare la 1 martie 2022. Prin anexă s-au satisfăcut aparent tocmai cerinţele de claritate şi predictibilitate a căror lipsă o constatase Curtea Constituţională. Ultima intervenţie a fost prin Legea nr. 126/2024 (M. Of. nr. 437 din 13 mai 2024), care a adăugat alin. (1¹).

În forma actuală, incriminarea prevede următoarele:

(1) Constituie infracţiuni şi se pedepsesc cu închisoare de la 1 an la 5 ani sau cu amendă reţinerea şi neplata, încasarea şi neplata, în cel mult 60 de zile de la termenul de scadenţă prevăzut de lege, a impozitelor şi/sau contribuţiilor prevăzute în anexa la prezenta lege.

(1¹) Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 5 ani sau cu amendă nereţinerea impozitelor şi/sau contribuţiilor prevăzute în anexa la prezenta lege.

O observaţie, de ansamblu şi cea mai importantă pentru orice deţinător şi/sau administrator de firmă, ţine de specificul textului. Art. 6¹ stă în legea evaziunii fiscale, dar fapta pe care o descrie nu are nimic din ce este asociat în mod obişnuit cu evaziunea. Nu sunt implicate firme fantomă, facturi fictive, contabilitate dublă sau documente ascunse. Totul e calculat corect, (ne)reţinut, declarat corect şi depus la termen, însă lipseşte plata propriu-zisă. Se poate ajunge inculpat, chiar condamnat, fără să fi ascuns ori denaturat nimic din obligaţiile fiscale datorate statului.

Ce conduite sunt pedepsite, în concret.

Situaţia premisă este existenţa unei obligaţii legale de stopaj la sursă. Codul fiscal defineşte la art. 7 pct. 46 reţinerea la sursă ca metodă de colectare a impozitelor şi contribuţiilor sociale obligatorii prin care plătitorii de venituri au obligaţia, potrivit legii, de a le calcula, reţine, declara şi plăti, iar la pct. 47 delimitează categoria impozitelor şi contribuţiilor supuse acestei metode. Incriminarea nu sancţionează încălcarea oricăreia dintre cele patru obligaţii de mai sus, ci sancţionează expres trei conduite precise.

Reţinerea şi neplata, art. 6¹ alin. (1) teza I. Plătitorul a oprit suma, banii sunt la el, nu îi virează în cel mult 60 de zile de la scadenţă. Autor: plătitorul de venit.

Încasarea şi neplata, art. 6¹ alin. (1) teza a II-a. Plătitorul a achitat venitul brut, iar beneficiarul a încasat şi partea cuvenită bugetului şi nu o virează. Autor: beneficiarul plăţii, contribuabilul.

Nereţinerea, art. 6¹ alin. (1¹). Plătitorul achită venitul brut fără să oprească partea cuvenită bugetului. Aici neplata îşi pierde relevanţa, pentru că sumele nu se mai află în patrimoniul plătitorului, ci în cel al persoanei care a realizat venitul, îndreptăţită doar la valoarea netă. Autor: plătitorul de venit.

Ce obligaţii fiscale intră şi, mai ales, care sunt excluse.

Sfera de incidenţă a textului este dată exclusiv de anexa la lege, care enumeră limitativ 19 poziţii, fiecare cu temei legal punctual: impozitul pe dividende, plătite atât către persoane juridice, cât şi către persoane fizice [poz. 1 şi 8, art. 43 şi art. 97 alin. (7) C. fisc.], impozitul pe veniturile din contracte de activitate sportivă, din drepturi de proprietate intelectuală, din salarii şi asimilate salariilor, din arendă, din dobânzi, din lichidare sau reducere de capital, din pensii, din premii şi jocuri de noroc, din alte surse şi din asocieri cu persoane juridice [poz. 2-7 şi 9-14], contribuţia de asigurări sociale şi cea de asigurări sociale de sănătate [poz. 15 şi 16], impozitul cu reţinere la sursă pe veniturile nerezidenţilor [poz. 17], impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal [poz. 18] şi contribuţia la Fondul pentru mediu [poz. 19]. Două observaţii pe marginea listei: taxele directe sau indirecte nu intră în sfera textului, iar impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, TVA, accizele şi impozitele locale lipsesc din anexă, ceea ce înseamnă că tocmai cele mai mari datorii bugetare ale unei firme rămân în afara art. 6¹; poziţia 17 ocupă aproximativ trei sferturi din anexă, prin enumerarea individuală a 87 de convenţii şi acorduri de evitare a dublei impuneri.

Cine poate comite infracţiunea.

Făptuitorul nu este calificat. Practica judiciară reţine în termeni constanţi că poate fi orice persoană fizică sau juridică obligată la stopaj la sursă potrivit legislaţiei fiscale.

Arhetipul dosarelor este angajatorul. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare, potrivit art. 80 alin. (1) din Codul fiscal, cu regim trimestrial pentru anumite categorii de plătitori, potrivit alin. (2).

Dincolo de angajator, sfera e mult mai largă decât se presupune de obicei. Intră, între alţii, societatea care plăteşte dividende, cu obligaţia de a reţine, declara şi plăti impozitul de 16% asupra dividendului brut către o persoană juridică română, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul, art. 43 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, poz. 1 din anexă, iar pentru dividendele către persoane fizice, poz. 8; organizatorul de jocuri de noroc şi plătitorul de premii, art. 110 din Codul fiscal, poz. 10; orice plătitor de dobânzi, cu impozitul calculat şi reţinut la momentul înregistrării în contul curent sau de depozit al titularului, art. 97 alin. (1)-(3) din Codul fiscal, poz. 6; arendaşul, cu cota de 10% aplicată asupra venitului net, reţinută la momentul plăţii şi virată până la data de 25 a lunii următoare, art. 84 alin. (8) şi (9) din Codul fiscal, poz. 5; plătitorul de venituri către nerezidenţi, art. 224 alin. (1) din Codul fiscal, poz. 17, ipoteza cea mai relevantă pentru grupurile multinaţionale: redevenţe, dobânzi intragrup, servicii de management facturate de societatea-mamă; notarul public, care calculează şi încasează impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare înainte de autentificarea actului şi îl virează până la data de 25 a lunii următoare, art. 111 alin. (6) din Codul fiscal, poz. 18.

Firma şi administratorul pot răspunde împreună.

Când plătitorul este o societate, răspunde administratorul acesteia, de drept sau de fapt, ca persoană care administrează entitatea şi decide plăţile.

În paralel, poate răspunde şi societatea, în condiţiile art. 135 din Codul penal. Legea prevede expres că răspunderea persoanei juridice nu o exclude pe cea a persoanei fizice care a contribuit la săvârşirea aceleiaşi fapte. Cumulul este regula, nu excepţia. Pentru persoana juridică pedeapsa principală este amenda, dar pedepsele complementare din art. 136 alin. (3) din Codul penal includ dizolvarea, suspendarea activităţii pe o durată de la 3 luni la 3 ani, închiderea unor puncte de lucru şi interzicerea participării la procedurile de achiziţii publice.

Cine este persoana vătămată.

Subiect pasiv este statul român, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întrucât în patrimoniul său, bugetul general consolidat, se localizează prejudiciul. Pentru că prejudiciul se localizează într-un buget public, iar creanţa este una fiscală, latura civilă a dosarului penal nu se rezolvă după regulile dreptului comun, ci după cele ale Codului de procedură fiscală.

Când se produce fapta obiectiv şi subiectiv.

În plan obiectiv, în primele două modalităţi din alin. (1) fapta se consumă la expirarea celor 60 de zile de la termenul de scadenţă prevăzut de lege, ce se determină după regulile Codului fiscal, în funcţie de tipul impozitului sau contribuţiei datorate, de regulă data de 25 a lunii următoare. La nereţinere lucrurile stau altfel pentru că textul alin. (1¹) nu prevede niciun termen. Consumarea intervine la momentul plăţii venitului brut, ce înseamnă că nu există fereastra de 60 de zile în care conduita ar putea fi corectată fără consecinţe penale.

În plan subiectiv, toate modalităţile faptei se comit cu intenţie (directă ori indirectă), ce presupune ca făptuitorul să prevadă păgubirea statului şi să urmărească ori să accepte producerea acestui rezultat. Ce nu cere textul, spre deosebire de alte infracţiuni din aceeaşi lege, este un scop special, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Culpa nu atrage răspundere penală, ci cel mult o abatere fiscală. Iar remedierea situaţiei după constatarea omisiunii, făcută înainte ca persoana în cauză să afle despre începerea investigaţiei împotriva sa, întăreşte prezumţia lipsei intenţiei.

Aceeaşi faptă poate fi şi contravenţie, şi infracţiune.

Codul de procedură fiscală sancţionează contravenţional exact aceleaşi conduite: nereţinerea, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, art. 336 alin. (1) lit. o), şi reţinerea şi nevărsarea în totalitate a aceloraşi sume, lit. p). Amenzile sunt, conform art. 336 alin. (2), gradate pe trei praguri, în funcţie de obligaţiile fiscale sustrase la plată: până la 50.000 lei inclusiv, între 50.000 şi 100.000 lei inclusiv, peste 100.000 lei, cuantumul maxim ajungând la 25.000-27.000 lei pentru contribuabilii mijlocii şi mari.

Formal, suprapunerea este rezolvată de legiuitor, căci partea introductivă a art. 336 alin. (1) prevede că faptele enumerate constituie contravenţii doar dacă nu au fost săvârşite în astfel de condiţii încât să fie considerate, potrivit legii, infracţiuni. Raportul este, aşadar, unul de subsidiaritate. Practic însă, problema rămâne şi ţine de succesiunea în timp, contravenţia consumându-se la scadenţă, iar infracţiunea abia după 60 de zile. Contribuabilul poate fi astfel sancţionat contravenţional din ziua 26 şi penal din ziua 61, iar discuţia se poartă atunci pe ne bis in idem – interdicţia dublei pedepsiri pentru aceeaşi faptă.

Alte aspecte importante.

Absolvirea de răspundere ori diminuarea răspunderii prin plată. Art. 10, în forma dată de Legea nr. 126/2024, oferă o cale de ieşire, dar cu un cost crescător. Dacă prejudiciul stabilit printr-un control nu depăşeşte 1.000.000 euro şi este acoperit integral, prin plată efectivă, împreună cu dobânzile şi penalităţile, fapta nu se pedepseşte, iar procentul de majorare a debitului principal depinde de momentul plăţii: 15% dacă plata se face în cel mult 30 de zile de la finalizarea controlului, caz în care organele competente nici nu sesizează organele de urmărire penală; 25% în cursul urmăririi penale; 50% în camera preliminară sau în cursul judecăţii, până la pronunţarea hotărârii de primă instanţă; 100% în apel, până la hotărârea definitivă.

Aici stă una din problemele textului, cea de politică penală: cauza de nepedepsire funcţionează pentru cine are lichidităţi, adică exact pentru cine avea lichidităţi şi la scadenţă şi, în mod normal, nu ar fi ajuns în această situaţie. Altfel, mecanismul rămâne teoretic, iar miza procesului penal este legată de bani pe care cel în cauză oricum nu îi are.

Separat de mecanismul nepedepsirii, plata integrală a prejudiciului până la primul termen de judecată reduce limitele de pedeapsă la jumătate, cu posibilitatea aplicării amenzii dacă prejudiciul recuperat nu depăşeşte 1.000.000 euro, iar plata ulterioară primului termen şi până la judecarea definitivă le reduce cu o treime. Prejudiciul se determină în temeiul unei expertize de specialitate, la care persoana acuzată are dreptul de a participa. Beneficiul se aplică tuturor participanţilor, chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului. Auto-denunţul urmat de înlesnirea aflării adevărului reduce limitele speciale la jumătate. Iar cine a mai săvârşit o infracţiune din aceeaşi lege în intervalul de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de aceste dispoziţii nu mai poate accesa nepedepsirea.

Măsurile asigurătorii sunt obligatorii, potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005. Sechestrul vine automat, atât pe bunurile firmei, cât şi pe bunurile personale ale administratorului.

Condamnarea atrage decăderea, potrivit art. 12 din lege, din dreptul de a mai fi fondator, administrator, director sau reprezentant legal, iar hotărârea definitivă se comunică Oficiului Naţional al Registrului Comerţului, care face menţiunile corespunzătoare.

Concluzie.

La patru ani de la reincriminare, încheierea din decembrie 2021 rămâne valabilă, dar are nevoie de o completare. Textul este în vigoare şi produce dosare penale, ceea ce nu înseamnă că orice neplată sau nereţinere ajunge, automat, infracţiune. Printre altele, momentul consumării, intenţia, apartenenţa obligaţiei la anexă şi întinderea prejudiciului sunt chestiuni care se pot contesta în scopul excluderii ori, cel puţin, atenuării răspunderii penale.